Comment déduire les travaux des revenus fonciers de 2019 ?

Nous avons longuement détaillé dans ces colonnes les modalités d’établissement des revenus fonciers à l’occasion du passage au prélèvement à la source Nous revenons ici sur le sujet épineux de la déductibilité des travaux.

Application de la règle de la moyenne aux travaux

Avec la mise en place du prélèvement à la source, l'impôt sur le revenu de 2018 a été neutralisé sous la forme d’un crédit exceptionnel (année « blanche »). Pour éviter que des propriétaires ne reportent des travaux en 2019 dans un but d’optimisation fiscale, le législateur a introduit pour les revenus de 2019 la règle dite de la moyenne. Ainsi, les dépenses de réparation, d’entretien et d’amélioration[1] (charges considérées comme « pilotables ») acquittées en 2019 ne peuvent être déduites qu’« à hauteur de la moyenne des montants respectivement supportés au titre de ces mêmes dépenses en 2018 et en 2019 » (article 60, II, K, 2° de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017).

• Les propriétaires ayant réalisé des travaux en 2018 et 2019 pourront déduire dans la déclaration établie en 2020 la moitié du total de ces travaux.
• Ceux qui n’ont réalisé des travaux qu’en 2019 ne pourront déduire que la moitié de ces travaux.
• Ceux n’ayant réalisé des travaux qu’en 2018 pourront quand même déduire en 2020 la moitié de ces travaux (et ce même s’ils les ont déjà déduits dans le cadre de la déclaration établie en 2019).   

Par exception, la règle de la moyenne ne s’applique pas aux :

• travaux d’urgence (voir plus loin) ;
• travaux d’urgence décidés d’office par un syndic de copropriété ;
• travaux effectués sur des immeubles acquis en 2019 ;
• travaux effectués sur un immeuble classé/inscrit en 2019 au titre des monuments historiques ou ayant reçu en 2019 le label délivré par la Fondation du patrimoine après avis favorable du service départemental de l'architecture et du patrimoine (article 60, II, K, 2° précité).

Les travaux de ce type réalisés en 2019 sont dont déductibles à 100 % dans la déclaration 2020.

En présence à la fois de travaux urgents et non urgents, il faut veiller à n’appliquer la règle de la moyenne qu’aux travaux non urgents. Le Bulletin officiel des impôts donne l’exemple suivant :

« Un propriétaire bailleur paye en 2018 des travaux d'isolation thermique sur un immeuble locatif pour un montant de 6 000 €. En 2019, sur ce même immeuble, la toiture fait l'objet d'une réfection complète à la suite d'une tempête, pour un montant de 30 000 €. Par ailleurs, 4 000 € de dépenses correspondant à d'autres travaux, ne présentant pas un caractère d'urgence, sont réalisées au cours de l'année 2019 (…).

Pour la détermination du revenu net foncier imposable de l'année 2019, le contribuable peut déduire :

• un montant correspondant à la moyenne des dépenses de travaux, ne présentant pas un caractère d'urgence, payées au cours des années 2018 et 2019, soit 5 000 € [(6 000 + 4 000) / 2] ;
• la totalité des dépenses de travaux d'urgence de l'année 2019, soit 30 000 €.

Il peut donc, au total, déduire un montant de charge de 35 000 € pour la détermination de son revenu net foncier imposable de l'année 2019 » (BOI-IR-PAS-50-20-10-20180704, n°180).

Un nouveau cadre « 500 » figure dans le formulaire 2044 de 2020 pour aider à appliquer la règle de la moyenne.

On renseignera :

• les travaux d’urgence réalisés en 2018 en case I du cadre 500 ;
• les autres travaux déductibles réalisés en 2018 en case K ;
• les travaux d’urgence réalisés en 2019 en case J ;
• les autres travaux réalisés en 2019 en case L.

Le total des travaux déductibles du revenu foncier de 2019 est égal aux cases J + (K + L)/2. Il est à inscrire en case N et à reporter dans la ligne 224 de la déclaration.

La déclaration 2072 pour 2020 (à remplir pour les SCI soumises à l’impôt sur le revenu) ne comporte pas de cadre détaillé. Le déclarant fera lui-même les calculs qui s’imposent (l’imprimé rappelle la formule ci-dessus) et renseignera le total des travaux déductibles en ligne 9.

A noter :

1) Si l’on renseigne en case I du cadre 500 de la déclaration 2044 les travaux urgents réalisés en 2018, ce n’est pas pour les prendre en compte mais au contraire pour les extraire du calcul.  En effet, « les dépenses de travaux d’urgence (…) payées en 2018 sont exclusivement déductibles du revenu foncier de l’année 2018 et ne sont pas retenues pour calculer la moyenne des dépenses de travaux déductibles du revenu foncier de 2019 » (BOI précité, n°170).

2) En cas de travaux sur un immeuble acquis en 2019, seule la case M doit être remplie (et le montant est à reporter directement en case N puisque ces travaux sont déductibles à 100 %). 

Les travaux « urgents » déductibles à 100 %

Parmi les travaux déductibles à 100 % (exclusion de la règle de la moyenne) figurent les « travaux d'urgence rendus nécessaires par l'effet de la force majeure » (article 60, II, K, 2° de la loi de finances pour 2017).

L’administration fiscale a publié des commentaires dans lesquels elle identifie plusieurs types de travaux pouvant être qualifiés d’« urgents » :

a) « travaux consécutifs à la réparation des dégâts occasionnés par une catastrophe naturelle (réparation d'une toiture par exemple) » ou « par des actes de vandalisme (réparation d'une porte ou d'une fenêtre à la suite d'un cambriolage par exemple) » ;

b) « remplacement d'appareils dont les dysfonctionnements ne permettent plus la poursuite de la location dans les conditions prévues par le bail ou par la loi (panne d'une chaudière par exemple) » ;

c) travaux « que le contribuable a été contraint de réaliser à la suite d'une décision de justice ou d'une injonction administrative (…) » (BOI-IR-PAS-50-20-10-20180704, n°180).

Ces catégories comportent une part de flou. Aussi, le Bulletin officiel des impôts renvoie à « une appréciation circonstanciée de chaque situation au regard des éléments de fait pour déterminer si les dépenses réalisées constituent des travaux d'urgence ».

Concernant le cas b), certains commentateurs estiment que seul le remplacement d’appareils essentiels à un logement (chaudière, radiateur, chauffe-eau, etc.) peut être retenu au titre des travaux d’urgence. Il est vrai que, entre autres éléments d’interprétation, le seul exemple donné par le BOI est celui du remplacement d’une chaudière. On doit toutefois pouvoir s’en tenir au texte du Bulletin officiel : le remplacement de tout appareil « prévu(…) par le bail ou la loi » (une VMC, une hotte aspirante, un four, etc.) relève des travaux d’urgence[2]. En revanche, cette qualification est sans doute exclue (du moins au titre du cas b) pour les équipements (douche, évier, fenêtre) qui ne sont pas des « appareils ».
 

A noter : selon une réponse de la Direction générale des Finances publiques adressée à Jean Pinsolle, président de la Chambre des propriétaires du Grand Paris, « le départ d'un locataire ne caractérise pas à lui seul le caractère d'urgence susceptible de remettre en cause l'application de la règle de la moyenne » (La revue de l’Habitat, n°652, nov./déc. 2019, p.8). Autrement dit, des travaux en vue de relouer un bien ne peuvent être considérés comme urgents que s’ils entrent dans l’une des catégories détaillées ci-dessus.

Déduction des provisions « travaux » en copropriété

La déduction des charges de copropriété dans le cadre de la déclaration des revenus fonciers revêt à la base une certaine complexité.

De manière classique, il convient de déduire en 2020 l’ensemble des provisions de charges de copropriété supportées en 2019 (ligne 229 de la déclaration 2044 ou ligne 14 de la déclaration 2072). Ce n’est qu’en 2021 que devront être réintégrées les provisions déduites en 2020 qui correspondent à des dépenses non déductibles ou récupérables auprès du locataire. Dans la déclaration établie en 2020, il faut d’ailleurs procéder à cette même régularisation des provisions de 2018 déduites lors de la déclaration 2019 (case 230 de la déclaration 2044 ou ligne 16 de la déclaration 2072).

La loi de finances pour 2017 ajoute à cette complexité.

Tout d’abord, les provisions de charges étant considérées en principe comme des charges « récurrentes », les provisions payées en 2019 mais correspondant à des échéances de 2018 ne doivent normalement plus être déduites en 2020[3]. Il faut ici prendre avec des pincettes l’intitulé de la case 229 de la déclaration 2020 (« provisions pour charges payées en 2019 »).
Une seconde difficulté réside dans le caractère en réalité hybride des provisions de charges. En effet, si celles correspondant au budget prévisionnel sont « récurrentes », les provisions « travaux » sont assimilées à des charges « pilotables ». En conséquence, comme les travaux réalisés en direct par des propriétaires, elles subissent la règle de la moyenne, « sous réserve des adaptations rendues nécessaires pour tenir compte du décalage temporel dans les modalités déclaratives de ces provisions » (BOI-IR-PAS-50-20-10-20180704, n°230).

• Dans la déclaration établie en 2020, les provisions « travaux » versées en 2018 (peu importe cette fois la date d’exigibilité) et correspondant à des travaux déductibles « ouvrent droit, à hauteur de 50 % de leur montant, à une déduction pour la détermination du revenu net foncier imposable de l'année 2019 » (article 60, II, K, 2 de la loi de finances pour 2017), ceci même si elles ont déjà été déduites des revenus de 2018.  
  
  Les sommes sont à déduire dans la nouvelle ligne 229 bis de la déclaration 2044 (ligne 15 de la déclaration 2072 pour les SCI).
• Lors de la déclaration 2021, il faudra au contraire réintégrer dans les revenus fonciers 50 % des appels « travaux » correspondant à des travaux déductibles payés en 2019 (article 60, II, K, 3).

Le BOI propose l’exemple suivant :

« Soit un copropriétaire bailleur supportant des provisions pour charges de copropriété au titre des dépenses de travaux [hors budget prévisionnel] (…) d'un montant de 4 000 € en 2018, 3 000 € en 2019, 3 500 € en 2020 et exigées par le syndic pour chacun de ces montants au titre de chacune de ces trois années. Pour des raisons de simplicité, il est considéré que les travaux réalisés par la copropriété présentent tous un caractère déductible (…).
Pour la détermination du revenu net foncier imposable de l'année 2019, le contribuable peut opérer une déduction de 5 000 € :

• 3 000 € correspondant aux provisions [« travaux »] supportées en 2019 (application du droit commun de déduction des provisions pour charges de copropriété) ;
• 2 000 € correspondant à 50 % des dépenses [de travaux hors budget prévisionnel]
  (…) supportées en 2018 (…).

Pour la détermination du revenu net foncier imposable de l'année 2020, le contribuable peut opérer une déduction de 2 000 € :

• 3 500 € correspondant aux provisions [« travaux »] supportées en 2020 (application du droit commun de déduction des provisions pour charges de copropriété) ;
• diminués de 1 500 € correspondant à 50 % des dépenses [de travaux hors budget prévisionnel] supportées en 2019 » (BOI-IR-PAS-50-20-10-20180704, n°250).

A noter :

1) La règle de la moyenne ne s’applique pas pour les lots de copropriété acquis en 2019 (BOI précité, n°250). Sont donc exclues la déduction supplémentaire de 50 % des travaux déductibles provisionnés en 2018 dans la déclaration établie en 2020 (charges absentes de facto) et la réintégration de 50 % des travaux déductibles provisionnés en 2019 dans la déclaration 2021.

2) Même en l’absence de rappel sur ce point du BOI, elle ne s’applique pas non plus aux provisions payées en 2018 et 2019 pour faire face à des travaux d’urgence décidés d’office par le syndic. Ces travaux sont en effet considérés comme non pilotables (voir § 1). Dans la déduction de 50 % des provisions de travaux de 2018 en 2020 et la réintégration de 50 % de celles de 2019 en 2021 il faudra donc veiller à exclure ces provisions spéciales. Rappelons par ailleurs que, indépendamment des règles dérogatoires ici commentées, ces provisions spéciales sont déductibles en case 229 (ou ligne 14) uniquement si elles correspondent à des travaux déductibles (BOI-RFPI-BASE-20-70-20130107, n°40).

Nul doute que, du fait des règles dérogatoires liées à la mise en place du prélèvement à la source, la déclaration des revenus fonciers de 2019 est semée d’embûches. Cette complexité appelle un surcroît de bienveillance de la part des services fiscaux…